pari alla differenza tra l'importo da corrispondere per la registrazione
dell'atto e il credito d'imposta.
Al riguardo e' opportuno precisare che non si rende applicabile alla
fattispecie in esame il disposto dell'art. 41, comma 2, del piu' volte citato
testo unico dell'imposta di registro laddove prescrive "l'ammontare
dell'imposta principale non puo' essere in nessun caso inferiore alla misura
fissa indicata nella tariffa". Pertanto, puo' accadere che l'importo da
versare risulti inferiore a lire duecentocinquantamila o puo', altresi',
verificarsi che nulla sia dovuto, cio' in quanto le imposte dovute sull'atto
sono comunque assolte con la compensazione del credito in argomento.
A tale proposito si ribadisce quanto precedentemente affermato in
merito alla impossibilita' di procedere al rimborso in tutto o in parte del
credito, comunque utilizzato. Sul credito, anche se non utilizzato subito, non
maturano interessi a favore del contribuente.
Come risulta dal testo normativo, il credito d'imposta non puo' essere
utilizzato per compensare l'IVA dovuta in relazione all'acquisto della nuova
abitazione. Tale imposta, pertanto, dovra' essere corrisposta al cedente o
all'appaltatore per l'intero importo indicato nella fattura relativa alla
cessione o alla realizzazione dell'immobile. Cio' in quanto, per effetto dei
vincoli posti dalla normativa comunitaria, concernente l'armonizzazione delle
legislazioni IVA tra gli Stati membri, non e' consentito agli Stati disporre
che per una cessione di beni o una prestazione di servizi sia corrisposta
un'imposta inferiore a quella risultante dall'applicazione dell'aliquota,
propria dei beni o dei servizi medesimi, al corrispettivo dovuto secondo le
pattuizioni contrattuali.
Con riferimento all'ipotesi di utilizzazione del credito in
compensazione delle somme dovute, si fa presente che il credito puo' essere
compensato ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 utilizzando il
modello F24. In tal caso il codice - tributo da utilizzare e' il "6602", che
va esposto nella colonna "importi a credito compensati" del modello F24,
indicando, come periodo di riferimento, l'anno in cui e' sorto il credito
nella forma AAAA.
Si sottolinea, inoltre, che non e' operante per il credito in
argomento il limite massimo fissato dall'art. 25, comma 2, del d.lgs. n. 241
del 1997 per l'utilizzo in compensazione dei crediti d'imposta e dei
contributi.
Da ultimo appare opportuno fornire qualche precisazione in riferimento
all'ipotesi di decesso del titolare del credito d'imposta anteriormente alla
sua utilizzazione.
In tale fattispecie, in mancanza di una espressa previsione normativa,
si ritiene che, per quanto riguarda la possibilita' di considerare il credito
d'imposta quale componente attivo dell'asse ereditario costituitosi a seguito
della morte del titolare, occorra far riferimento ai principi generali che
regolano l'imposta di successione e precisamente all'articolo 12, lettera e),
del testo unico citato concernente il trattamento dei crediti verso lo Stato.
Qualora il titolare del credito muoia prima della sua utilizzazione,
il credito e', pertanto, trasferito mortis causa agli eredi che lo possono
utilizzare nei modi indicati alle lettere a), b) e c).
1.6 Prescrizione
Con riferimento all'utilizzazione del credito nel pagamento dell'imposta di
registro, ipotecaria e catastale nonche' dell'imposta sulle successioni e
donazioni dovute sugli atti e denunce presentati successivamente alla data di
acquisizione del credito, si evidenzia che tale diritto si prescrive nel
termine di dieci anni, in quanto, in mancanza di una specifica previsione
normativa, si applica la prescrizione ordinaria di cui all'art. 2946 del
codice civile; la prescrizione inizia a decorrere dalla data in cui sorge il
credito d'imposta.
Il suddetto principio non e' estensibile, invece, alle ipotesi in cui
venga esercitata l'opzione di utilizzare il credito in diminuzione
dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta in base alla
dichiarazione da presentare successivamente alla data del nuovo acquisto.
Il tenore letterale della disposizione di cui al comma 2 dell'art. 7
della legge n. 448 del 1998 non consente, infatti, altra interpretazione se
non quella che il diritto di credito puo' essere esercitato solo ed
esclusivamente in sede di presentazione della prima dichiarazione successiva
alla data di acquisto.
1.7 Decadenza dai benefici tributari e sanzioni
In via preliminare occorre considerare che in tanto compete il credito
d'imposta in quanto compete il beneficio c.d. "prima casa"; la decadenza da
tale agevolazione comporta, pertanto, sia il recupero delle imposte ordinarie
sugli atti di trasferimento che il recupero del credito eventualmente
utilizzato.
A tale proposito appare utile esaminare le problematiche afferenti la
decadenza dal beneficio dell'aliquota agevolata prevista per l'acquisto della
c.d. "prima casa".
La nota II-bis) all'art. 1 della tariffa, parte prima, del testo unico
dell'imposta di registro, al comma 4, disciplina, come meglio precisato nella
parte seconda della presente circolare, le condizioni necessarie per usufruire
dell'agevolazione nonche' la decadenza dalla stessa; tra l'altro viene
prevista la decadenza nel caso in cui il beneficiario dell'agevolazione
trasferisca il bene a titolo oneroso o gratuito prima del decorso del termine
di cinque anni dalla data di acquisto, fatta salva l'ipotesi di un successivo
acquisto entro un anno dalla vendita.
In tali casi gli uffici provvedono al recupero delle maggiori imposte
e delle sanzioni espressamente stabilite nella nota citata.
Sulle somme richieste si applicano gli interessi previsti dall'art.
55, comma 4, del citato testo unico dell'imposta di registro.
Ovviamente, per quanto sopra detto, non si procede all'irrogazione
delle sanzioni ed al recupero delle imposte di registro, ipotecaria e
catastale nonche' degli interessi nell'ipotesi in cui il contribuente, che ha
usufruito delle agevolazioni, proceda, entro un anno dalla vendita,
all'acquisto di altro immobile da adibire a propria abitazione principale.
A tale proposito si evidenzia come l'acquisto entro un anno dalla data
di alienazione dell'altro immobile sia posta altresi' quale condizione
necessaria per poter accedere al credito.
Considerato, inoltre, che il riconoscimento del credito e' subordinato
alla presenza delle condizioni di cui alla succitata nota II-bis), consegue
che nell'ipotesi di vendita entro i cinque anni dall'acquisto, per poter
usufruire del credito il contribuente deve acquisire un altro immobile
agevolato da adibire a propria abitazione principale in quanto, in caso
contrario, decadrebbe dai benefici c.d. "prima casa" e conseguentemente dal
diritto al credito d'imposta.
Esaminata la problematica relativa alla decadenza dai benefici "prima
casa", si ritiene necessario soffermarsi sulle questioni inerenti il recupero
del credito eventualmente utilizzato ma non spettante per effetto della
decadenza stessa.
L'ufficio che provvede a recuperare le imposte nella misura ordinaria
e a comminare le relative sanzioni, nel caso si concretizzi la suddetta
ipotesi di decadenza, deve altresi' comunicare al contribuente la non
spettanza del credito d'imposta di cui all'art. 7, commi 1 e 2, della legge 23
dicembre 1998, n. 448, inibendone in tal modo l'utilizzazione.
Qualora, invece, il credito fosse stato gia' utilizzato,
l'amministrazione finanziaria dovra' provvedere al suo recupero; in tal caso,
tuttavia, non sono dovute sanzioni non solo per mancanza di una espressa
previsione nell'art. 7 della legge n. 448 del 1998 ma anche perche' la
fattispecie in esame non appare riconducibile nell'attuale sistema
sanzionatorio, disciplinato dai decreti legislativi 18 dicembre 1997, nn. 471,
472, e 473 e successive modifiche.
Al riguardo si possono verificare le ipotesi precisate al paragrafo 1.5
Con riferimento al caso in cui il contribuente abbia utilizzato il
credito per il pagamento dell'imposta di registro sull'atto di acquisto che lo
determina, l'ufficio, oltre alle imposte, le sanzioni e gli interessi dovuti
per la decadenza dai benefici, deve recuperare l'importo pari alla somma non
versata a seguito dell'utilizzazione del credito, nonche' gli interessi su
tale importo calcolati a decorrere dal momento della registrazione dell'atto
medesimo.
Anche nell'ipotesi di utilizzo successivo del credito per l'intero
importo in diminuzione dalle imposte di registro, ipotecaria e catastale,
sulle successioni e donazioni, dovute sugli atti e sulle denunce presentati
dopo la data di acquisizione del credito (lettera a) del paragrafo 1.5),
l'ufficio deve provvedere al recupero delle minori imposte versate a causa
dell'utilizzazione del credito unitamente ai relativi interessi.
Parimenti qualora il credito sia stato utilizzato in diminuzione
dell'imposta sui redditi delle persone fisiche (lettera b) del paragrafo1.5),
si provvedera', in sede di liquidazione operata ai sensi dell'art. 36-bis del
D.P.R. n. 600 del 1973, al recupero delle imposte compensate con il credito
non spettante a seguito della decadenza dell'agevolazione, oltre agli
interessi dovuti per carente versamento.
E' appena il caso di rilevare che, nelle ipotesi di tardivo versamento
dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale nonche' sulle successioni e
donazioni, su quanto richiesto dall'ufficio per il recupero del credito
indebitamente fruito si rende applicabile la sanzione prevista dall'art. 13
del d.lgs. n. 471 del 1997.
Nelle ipotesi di utilizzo del credito per un ammontare superiore a
quello spettante, e' applicabile la sanzione per ritardati od omessi
versamenti dei tributi con i quali il credito e' stato compensato.
PARTE SECONDA
Disciplina della agevolazione "prima casa" ai fini delle imposte indirette
Premessa
Considerato che presupposto del credito di imposta di cui all'art. 7,
commi 1 e 2, della legge n. 448 del 1998 e' che il contribuente provveda ad
acquisire una casa di abitazione non di lusso, in presenza delle condizioni
previste dalla nota II-bis) all'art. 1 della tariffa, parte prima, del citato
testo unico dell'imposta di registro, si ritiene opportuno individuare i
requisiti richiesti dalla vigente normativa per poter usufruire delle
agevolazioni c.d. "prima casa" nonche' dare soluzione ai numerosi quesiti
pervenuti in materia.
2.1 Requisiti
La nota II-bis) sopracitata stabilisce una pluralita' di requisiti, di
carattere sia oggettivo che soggettivo, necessari per usufruire delle
agevolazioni tributarie in materia di trasferimenti a titolo oneroso di case
di abitazione non di lusso.
L'agevolazione in parola, infatti, oltre ad essere subordinata alla
tipologia del bene oggetto del trasferimento (requisiti oggettivi) ha riguardo
anche all'ubicazione dell'immobile acquistato con riferimento al comune in cui
l'acquirente ha o intende stabilire la propria residenza ovvero svolge la
propria attivita'; alla titolarita' di diritti su altra casa di abitazione da
parte dell'acquirente stesso; alla fruizione di precedenti agevolazioni per
l'acquisto della c.d. "prima casa" (requisiti soggettivi).
A tale proposito appare utile fornire alcune precisazioni.
2.1.1 Oggetto del trasferimento
Secondo il disposto della gia' richiamata nota II-bis), comma 1, il
regime agevolato si applica, sempre che ricorrano le condizioni previste,
"agli atti traslativi a titolo oneroso della proprieta' di case di abitazione
non di lusso e agli atti traslativi o costitutivi della nuda proprieta',
dell'usufrutto, dell'uso e dell'abitazione relativi alle stesse".
I diritti oggetto di trasferimento devono, quindi, essere riferibili
ad una casa di abitazione non avente le caratteristiche di lusso.
Per espressa previsione normativa, inoltre, l'agevolazione si estende
alle pertinenze dell'immobile che sia stato precedentemente acquistato in
regime agevolato, purche' le stesse siano classificate o classificabili nelle
categorie catastali C2, C6 e C7, limitatamente ad una sola pertinenza per
ciascuna categoria ed anche se l'acquisto venga effettuato con un atto
separato (nota II-bis), comma 3).
In ordine alla qualita' della "casa di abitazione" e' appena il caso
di ricordare che i criteri per determinare se sussistono o meno le
caratteristiche di lusso sono individuati dal decreto del Ministro dei Lavori
Pubblici del 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27
agosto 1969, richiamato nell'art. 1, comma 1, della tariffa, parte prima del
testo unico dell'imposta di registro.
Per quel che concerne le caratteristiche del bene principale
trasferito, non sussistono differenze rispetto ai chiarimenti forniti in
precedenza con circolare n. 1/E del 2 marzo1994; sotto l'aspetto negoziale,
invece, il legislatore ha ritenuto di dover minutamente esplicitare le
fattispecie ammesse a fruire dell'agevolazione tributaria, innovando rispetto
alla precedente previsione normativa.
2.1.2. Ubicazione degli immobili trasferiti
L'immobile oggetto del trasferimento agevolato deve essere ubicato,
ai sensi del comma 1, lettera a), della citata nota II bis), salvo i casi
particolari precisati dallo stesso legislatore, nel territorio del comune in
cui l'acquirente ha o intende stabilire la residenza. A tale ultimo proposito
si sottolinea che la dichiarazione di intento, consistente nella
manifestazione della volonta' di stabilire la residenza nel comune ove e'
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